Peninga­gjafir og banka­kort til starfs­manna

Í nýuppkveðnum úrskurði yfirskattanefndar 7. apríl 2025 í máli nr. 53/2025 var staðfest niðurstaða ríkisskattstjóra, og þar með sá hluti skattmatsreglna ríkisskattstjóra, að allar gjafir til starfsmanna í peningum, hvort sem er í „beinhörðum peningum, innleggi á bankareikninga og afhendingu bankakorta“, eins og segir í skattmatsreglunum, séu skattskyldar tekjur sem rúmast ekki innan undanþágu tekjuskattslaga um tækifærisgjafir.

Gjafir í formi peninga, bankakorta og gjafabréfa í banka til starfsmanna teljast því ekki tækifærisgjafir í skilningi undanþágu tekjuskattslaga. Tilefni er til að gera athugasemdir við bæði lögskýringu yfirskattanefndar og skilning nefndarinnar á hlutverki sínu sem úrskurðarnefnd á æðra stjórnsýslustigi.

Hugtakið tækifærisgjöf

Almennt eru gjafir til einstaklinga skattskyldar en í tekjuskattslögum er að finna undanþágu um tækifærisgjafir í 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Undanþágan hljóðar svo:

Yfirskattanefnd túlkar hugtakið „tækifærisgjöf“ á þann hátt að það nái aðeins til gjafa í ákveðnu formi, þ.e. í fríðu, en ekki til peninga, bankakorta o.þ.hl. a.m.k í tilviki gjafa til starfsmanna.

Samkvæmt almennri málvenju og orðabókarskilgreiningu er „tækifærisgjöf“ gjöf gefin af ákveðnu tilefni. Hugtakið felur ekki í sér vísun til forms gjafar heldur tilefnis. Hvorki í orðalagi lagaákvæðisins að öðru leyti né lögskýringargögnum er gerður greinarmunur á því hvort tækifærisgjöf sé í peningum eða fríðu. Skilyrði ákvæðisins eru samkvæmt orðanna hljóðan að tilefni gjafarinnar sé ákveðið tækifæri, s.s. afmæli, jól og ferming, svo og að verðmæti gjafarinnar sé ekki umfram það sem almennt gerist um slíkar gjafir.[1] Niðurstaða yfirskattanefndar leiðir því ekki af skýru orðalagi undanþágunnar.

Samræmisskýring

Yfirskattanefnd reisir túlkun sína á skýringu undanþágunnar um tækifærisgjafir til samræmis við annað ákvæði tekjuskattslaga um rekstrarkostnað lögaðila og þeirra sem starfa í atvinnurekstri, þ.e. kostnaði sem heimilt er að draga frá skattskyldum tekjum. Samkvæmt síðara ákvæðinu, þ.e. 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003, teljast gjafir ekki til rekstrarkostnaðar nema um sé að ræða „tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna og viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt“. [Leturbr. höf.]

Yfirskattanefnd bendir á að umrætt ákvæði sé yngra en undanþágan um tækifærisgjafir og telur að þegar 7. gr. sé túlkuð til samræmis við 50. gr. verði niðurstaðan sú að með „tækifærisgjöfum“ í fyrrnefnda ákvæðinu sé átt við „tækifærisgjafir í fríðu“. Með öðrum orðum spegla reglurnar hvor aðra varðandi skattskyldu gjafþega og frádráttarbærni kostnaðar gefanda að öllu leyti. Í ljósi eðlis bankakorta og gjafabréfa í banka telur nefndin jafnframt að leggja verði þær að jöfnu við peninga, þ.e. gjafir sem eru ekki í fríðu.

Ekki er hægt að fallast á þær ályktanir sem nefndin dregur af samhengi lagaákvæðanna þar sem þær byggja á ónákvæmum samanburði á ákvæðunum. Í fyrsta lagi er grundvallarmunur á orðalagi undanþágunnar um tækifærisgjafir til einstaklinga í 7. gr. annars vegar og ákvæðisins um rekstrarkostnað lögaðila í 50. gr. hins vegar. Fyrra ákvæðið kveður aðeins á um hugtakið „tækifærisgjafir“ án þess að gera greinarmun á formi þeirra, þ.e. hvort þær séu í peningum eða fríðu. Síðara ákvæðið gerir slíkan greinarmun enda segir „tækifærisgjafir í fríðu“.

Í öðru lagi verður ekki önnur ályktun dregin af orðalagi 50. gr. en að þar sé verið að takmarka hvaða tækifærisgjafir koma til greina en ekki skilgreina hugtakið tækifærisgjafir í skilningi tekjuskattslaga. Þannig segir í 50. gr., sem fyrr er getið, „tækifærisgjafir í fríðu“ en ekki t.d. að „tækifærisgjafir í lögum þessum merkja gjafir í fríðu“.

Í þriðja lagi er engan veginn sjálfgefið að horfa eigi fram hjá orðalagsmuninum á lagaákvæðunum og framsetningu 50. gr. og spegla reglurnar. Ástæða þess er sú að skattskylda gjafþega og frádráttarbærni kostnaðar gefanda sem er lögaðili eru ekki tvær hliðar á sama peningi. Önnur reglan fjallar um að gjafþegar bera ekki skattskyldu vegna tækifærisgjafa, hvort sem gjöf er til starfsmanns eða annarra, s.s. fermingarbarna. Hin reglan fjallar um hvenær megi draga kostnað í atvinnustarfsemi frá tekjum og er bundin við starfsmenn og viðskiptavini. Þótt báðar reglurnar hafa að geyma undanþágur vegna tækifærisgjafa sem eru ekki að meira verðmæti en almennt gerist um slíkar gjafir er að öðru leyti mikilvægur munur á reglunum. Eðlis- eða efnisrök hníga því ekki að því að sama regla gildi um skattskyldu gjafþega í 7. gr. og frádráttarbærni kostnaðar gefanda í 50. gr. eins og niðurstaða yfirskattanefndar leiðir til.

Lögskýringargögn

Yfirskattanefnd rekur að ákvæðinu um rekstrarkostnað í 50. gr. hafi verið breytt með 5. gr laga nr. 147/1994 og dregur þá ályktun af athugasemdum við ákvæðið að þær styðji við túlkun nefndarinnar. Tilvitnaðar athugasemdir, sem teknar eru orðrétt upp í úrskurðinum, hljóða svo:

Fyrsta setning tilvitnunarinnar felur í sér dæmatalningu á tækifærisgjöf sem fellur að almennri málvenju, þ.e. „jólagjafir til starfsmanna, gjöf í tilefni af stórafmæli starfsmanns eða meiri háttar starfsafmælis“. Næstu setningar fela í sér skýringu á skilyrðinu um að verðmæti megi ekki vera meira en almennt gerist um slíkar gjafir en ekki hugtakinu tækifærisgjöf, hvað þá formi hennar. Vísun til bókar sem jólagjafar er tekin sem dæmi í tengslum við verðmæti gjafar en ekki form. Auk þess er það aðeins sett fram sem dæmi. Þær athugasemdir sem yfirskattanefnd vitnar til í úrskurðinum veita því engan stuðning fyrir túlkun nefndarinnar.

Enn fremur vekur athygli að hvergi er vikið að því í lögskýringargögnum með breytingalögunum að vísun til þess að tækifærisgjöf sé „í fríðu“ muni jafnframt eiga við um undanþáguna um tækifærisgjafir til einstaklinga í 7. gr. eða að verið sé að árétta eða breyta skilgreiningunni á hugtakinu tækifærisgjöf annars staðar í tekjuskattslögunum. Þögn lögskýringargagnanna um þetta atriði fellur að framsetningu 50. gr., þ.e. að ákvæðið um rekstrarkostnað takmarkar hvaða tækifærisgjafar koma til greina, þ.e. í fríðu, í því ákvæði en samsvarandi takmörkun er ekki að finna í undanþágunni um tækifærisgjafir í 7. gr. Hefði löggjafanum verið í lófa lagið að breyta því ákvæði samhliða eða síðar hefði það verið vilji löggjafans að samsvarandi takmörkun ætti að gilda.

Endurgjald fyrir vinnu o.fl.

Yfirskattanefnd vísar einnig til ákvæðis í tekjuskattslögunum um endurgjald fyrir vinnu í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þ. á m. „framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Slíkt endurgjald og slíkar gjafir teljast til skattskyldra tekna. Virðist yfirskattanefnd draga þá ályktun af ákvæðinu að túlka beri undanþáguna um tækifærisgjafir í 4. tölul. A-liðar 7. gr. á þann veg að allar peningagjafir, bankakort o.fl. til starfsmanna geti ekki verið tækfærisgjafir.

Eins og orðalag ákvæðisins um endurgjald fyrir vinnu ber sýnilega með sér verður peningagreiðsla, framlag eða gjöf að vera „endurgjald fyrir vinnu“ eða „sýnilega gefnar sem kaupauki“. Af ákvæðinu leiðir að meta verður tilefni gjafar. Sé gjöf gefin sem kaupauki eða endurgjald fyrir vinnu telst hún til skattskyldra tekna. Sé gjöf gefin sem tækifærisgjöf, s.s. vegna afmælis eða jóla, fellur hún undir undanþáguna. Af samanburði þessara tveggja ákvæða tekjuskattslaga verður því ekki dregin sú ályktun að gjafir til starfsmanna í peningum eða bankakorti, jafnvel þótt hafið sé yfir vafa að tilefnið sé t.d. afmæli eða jól og ekki vegna vinnu eða sem kaupauki, teljist alltaf til skattskyldra tekna.

Lagastoð skattmatsreglna ríkisskattstjóra

Í úrskurði yfirskattanefndar er einnig vísað til lagaheimildar fyrir skattmatsreglum ríkisskattstjóra í 118. gr. laga nr. 90/2003. Með því lagaákvæði er ríkisskattstjóra falið að setja „reglur um mat á hlunnindum ... og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum.“

Samkvæmt skýru orðalagi lagaákvæðisins takmarkast heimild ríkisskattstjóra til að setja reglur um hvernig hlunnindi o.fl. eru metin til verðs. Það lagaákvæði heimilar ríkisskattstjóra aftur á móti ekki að kveða á um nánari reglur um skattskyldu, skattstofn eða fjárhæð eða aðferð til að reikna út fjárhæð skatts enda fæli slík lagaheimild í sér of víðtækt framsal skattlagningarvalds til lægra setts stjórnvalds í andstöðu við stjórnarskrána, þ.e. lagaáskilnaðarreglur 40. og 77. gr. hennar.

Regla sem gerir greinarmun á formi gjafa til starfsmanna er ekki regla um hvernig beri að meta hlunnindi o.fl. til verðgildis. Fremur lýtur slík regla að skattskyldunni (eða skattstofninum) sem eru atriði sem óheimilt er að framselja stjórnvöldum vald til að ákveða samkvæmt stjórnarskránni. Það veltur því af tekjuskattslögum en ekki skattmatsreglum ríkisskattstjóra hvort allar peningagjafir séu skattskyldar tekjur, þ.e. geta ekki talist vera tækifærisgjafir í skilningi laganna.

Þá skal minnt á að skattmatsreglur ríkisskattstjóra ber að staðfesta af hálfu fjármála- og efnahagsráðherra. Í staðfestingarhlutverki ráðherra felst lögmætiseftirlit, þ.e. eftirlit með því hvort reglur í skattmatinu m.a. hafi viðhlítandi lagastoð og þær brjóti ekki í bága við tekjuskattslög. Sömuleiðis felst í eftirlitinu að ráðherra ber að kanna hvort reglurnar séu þannig fram settar að aðrar reglur stjórnsýsluréttar séu ekki brotnar, þ. á m. réttmætis-, jafnræðis- og meðalhófsregla sem og meginreglan um skyldubundið mat. Rækir ráðherra þetta hlutverk sitt að viðurlagðri pólitískri og lagalegri ábyrgð. Með öðrum orðum ber ráðherra ábyrgð á því að skattmatsreglur ríkisskattstjóra séu í samræmi við lög.

Eru tækifæris­gjafir af­stæðar? Hvað með fermingar­peningana?

Sú spurning vaknar hvort fermingargjöf í formi peninga eða bankakorts sér skattskyld í ljósi úrskurðar yfirskattanefndar. Gjafir í slíku formi hafa lengi tíðkast án þess að Skatturinn komi og banki á dyrnar hjá fermingar- og afmælisbörnum. Byggist sú niðurstaða á undanþágu tekjuskattslaga um tækifærisgjafir, þ.e. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Efalaust þætti mörgum önnur túlkun á undanþáguákvæðinu skorta heilbrigða skynsemi. Engu máli skiptir hvort fermingar- eða afmælisgjöf sé bók, skart, tæki eða peningar, hvað þá bankakort.

Teljist allar peningagjafir og bankakort til starfsmanna vera skattskyldar tekjur gjafþega vegna þess að þær geta ekki talist vera „tækifærisgjafir“ í skilningi 7. gr. vaknar spurningin af hverju hið sama eigi ekki við um gjafir til annarra en starfsmanna, þ. á m. fermingar- og afmælisbarna. Slík niðurstaða gengi augljóslega ekki upp. Engu að síður byggist skattfrelsi peningagjafa til fermingar- og afmælisbarna á nákvæmlega sama lagaákvæðinu um tækifærisgjafir og niðurstaða úrskurðarnefndar um skattskyldu allra peningagjafa og bankakorta til starfsmanna.

Að líkindum munu skattyfirvöld réttlæta greinarmuninn með þeim hætti að túlka verði hugtakið „tækifærisgjöf“ til samræmis við ákvæðið um rekstrarkostnað lögaðila í 50. gr. og endurgjald fyrir vinnu í 1. tölul. A-lið 7. gr. aðeins þegar um starfsmenn og viðskiptavini er að ræða en ekki í tilviki gjafa til fermingarbarna og annarra gjafþega. Sú nálgun felur þó í sér afar sérstaka lögskýringu. Niðurstaðan samkvæmt þeirri lögskýringu yrði sú að hugtakið tækifærisgjöf þýðir gjöf í hvaða formi sem er nema þegar starfsmenn eða viðskiptavinir eiga í hlut en þá merki hugtakið aðeins gjafir í fríðu. Með öðrum orðum yrði að túlka hugtakið tækifærisgjöf stundum svona og stundum hinsegin og það þrátt fyrir að lagaákvæðið sjálft gerir engan greinarmun á gjöfum til starfsmanna, fermingarbarna eða annarra. Hugtakið tækifærisgjöf verður ekki túlkað þannig í einu og sama lagaákvæðinu að stundum þýði það eitt en stundum annað.

Undantekningar eru túlkaðar þröngt

Þá nefnir yfirskattanefnd að undanþágan frá skattskyldu tækifærisgjafa sé undantekning frá þeirri meginreglu að gjafir séu skattskyldar og túlka beri undantekningar þröngt. Það er rétt hjá nefndinni að túlka ber undantekningar þröngt sem og undantekningar frá skattskyldu. Þær lögskýringarreglur eiga þó aðeins við ef það er nægilega mikill vafi til staðar eftir að lagt hefur verið heildarmat á lögskýringarsjónarmiðin og þau réttilega metin. Séu undantekningar túlkaðar þröngt þrátt fyrir að enginn vafi sé fyrir hendi leiðir beiting þeirra til þess að túlkunin er skekkt og afbökuð. Forðast ber að gera þau mistök að beita lögskýringarreglunum nema raunverulegur vafi sé til staðar.

Úrskurðarhlutverk yfirskattanefndar

Í nýlegum úrskurði yfirskattanefndar 26. september 2024 í máli nr. 119/2024, sem vísað er til í úrskurði yfirskattanefndar frá 7. apríl sl., var komist að þeirri niðurstöðu að afmælisgjöf til starfsmanns í formi gjafakorts hjá Íslandsbanka fyrir 863 evrur teldist vera gjöf í fríðu sem væri ekki að meira verðmæti en almennt gerist um slíkar gjafir. Af því mætti halda að yfirskattanefnd hefði nú þegar verið búin að komast að þeirri niðurstöðu að gjafakort í banka teljist til gjafar í fríðu og verði ekki lagt að jöfnu við gjafir í peningum í skilningi ákvæðisins um rekstrarkostnað í 50. gr.

Þrátt fyrir úrskurð yfirskattanefndar í fyrra komst nefndin að þeirri niðurstöðu nú að bankakort og gjafabréf í banka væru ekki gjafir í fríðu og væri ekki hægt að draga aðra ályktun almennt af úrskurðinum í fyrra. Fyrir því voru færð þau rök að ríkisskattstjóri hefði ekki í því máli byggt á því „að hlutaðeigandi afmælisgjöf (gjafakort) yrði lögð að jöfnu við fjárgreiðslu til starfsmanna og gæti af þeim sökum ekki fallið undir undanþáguákvæði vegna tækifærisgjafa“.

Með öðrum orðum virðist nefndin byggja á því að henni hafi verið rétt og skylt að líta fram hjá því hvort afmælisgjöfin í málinu í fyrra hefði verið í röngu formi, sem lögum samkvæmt ætti ekki að teljast tækifærisgjöf í fríðu í skilningi 50. gr., vegna þess að ríkisskattstjóri hafði ekki byggt á því.

Þessi afstaða nefndarinnar byggir á misskilningi á hlutverki hennar sem úrskurðarnefnd á æðra stjórnsýslustigi. Málsforræðis- og útilokunarreglur einkamálaréttarfars gilda ekki um úrskurðarnefndir heldur rannsóknar- og sannleiksreglur stjórnsýsluréttar.

Yfirskattanefnd ber að komast að þeirri niðurstöðu sem er rétt og lögum samkvæmt óháð því hvort ríkisskattsstjóri hafi byggt á tilteknu atriði. Jafnvel þótt telja yrði að yfirskattanefnd væri bundin af uppleggi ríkisskattstjóra verður ekki fram hjá því litið að umrætt atriði telst til svokallaðra lagaraka en ekki málsástæðna sem dómurum í einkamálum ber að gæta að sjálfsdáðum. Dómurum er heimilt að byggja á öðrum lagarökum en aðilar hafa gert falli þau að málsástæðum. Sem fyrr segir eiga þó málsforræðis- og útilokunarrelgur ekki við í stjórnsýslurétti. Vegna þess verður ekki séð að yfirskattanefnd hafi getað skýlt sér á bakvið upplegg ríkisskattstjóra í fyrra málinu. Af því leiðir að annað hvort gerði yfirskattanefnd mistök í málinu í fyrra eða í nýja málinu. Nefndin getur ekki haft þetta á báða vegu.

Framhaldið

Í ljósi þeirra annmarka sem eru á lögskýringu yfirskattanefndar er mikilvægt að leitað verði eftir afstöðu dómstóla til þess hvort það geti staðist að túlka undanþáguna um tækifærisgjafir í 7. gr. tekjuskattslaga með þeim hætti sem gert hefur verið af hálfu skattyfirvalda.

Höfundur er lögmaður og verkefnastjóri á skattsviði BBA//Fjeldco og stundakennari í m.a. skattarétti við Laga- og Viðskiptafræðideild HÍ og Lagadeild HR. Hún hefur auk þess meistaragráðu í skattarétti frá Oxford háskóla, sem og meistaragráðu og BA-gráðu í lögfræði frá HÍ.

[1] Í tilviki starfsmanna hefur auk þess verið jafnframt talið í framkvæmd að sambærilegar gjafir þurfa að standa öðrum starfsmönnum til boða.